Vrije vergoedingen en verstrekkingen

Sinds 2001 zijn de regels voor belastingvrije vergoedingen en verstrekkingen gelijkgetrokken. Dat betekent dat in principe in alle gevallen waarin een belastingvrije vergoeding mogelijk is, ook een belastingvrije verstrekking kan plaatsvinden.

Alleen in enkele gevallen is geen belastingvrije vergoeding mogelijk, maar wel een belastingvrije verstrekking of omgekeerd. Dit hangt samen met de aard van de voorziening.

Een vergoeding is vrijgesteld van loonheffingen als deze voldoet aan één van de volgende twee criteria:

1. De vergoeding kan worden geacht te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen die noodzakelijk zijn voor een behoorlijke vervulling van de arbeidsovereenkomst.
2. De vergoeding wordt naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel ervaren.

Dit artikel behandelt deze twee criteria. Zo wordt u duidelijk gemaakt dat met het tweede criterium is beoogd om een dynamische ontwikkeling van de vrijstelling van vergoedingen en verstrekkingen mogelijk te maken.

• Voorwaarden voor vrijstelling
• Verschil tussen vergoedingen en verstrekkingen
• Nieuwe werkkostenregeling in 2011
• Vraag en antwoord Voorwaarden vergoeding of verstrekking

De regels voor belastingvrije vergoedingen en verstrekkingen zijn in principe gelijk. De samenhang tussen belastingvrije vergoedingen en aftrekbare kosten is sinds 2001 verbroken: kosten in verband met de arbeidsovereenkomst zijn namelijk niet langer aftrekbaar.

De gelijktrekking van de regels voor belastingvrije vergoedingen en verstrekkingen brengt mee dat in principe in alle gevallen waarin een belastingvrije vergoeding mogelijk is, ook een belastingvrije verstrekking kan plaatsvinden. Hierdoor hoeven fiscale overwegingen niet meer de keuze van werkgever en werknemer voor een vergoeding of een verstrekking te beïnvloeden. Alleen in enkele gevallen is geen belastingvrije vergoeding mogelijk maar wel een belastingvrije verstrekking of omgekeerd. Dit hangt samen met de aard van de voorziening.

Voorwaarden vrijstelling

In geval van therapeutisch mee-eten kan aan de werknemer de maaltijd die hij met zijn pupillen gebruikt, wel belastingvrij worden verstrekt maar kan hij daarvoor geen belastingvrije vergoeding ontvangen.

Een vergoeding is vrijgesteld van loonheffingen als deze voldoet aan een van volgende twee criteria:

1. De vergoeding kan worden geacht te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen die noodzakelijk zijn voor een behoorlijke vervulling van de arbeidsovereenkomst.
2. De vergoeding wordt naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel ervaren.

Verschil vrijstelling vergoeding en verstrekking

Voor de vrijstelling van een verstrekking gelden dezelfde criteria als voor een vergoeding. Een klein verschil is dat bij een verstrekking wordt geëist dat deze geacht kan worden te strekken tot voorkoming van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking in plaats van bestrijding. Dit verschil heeft uitsluitend te maken met het verschil in aard tussen vergoedingen en verstrekkingen. Beoogd is om in dezelfde gevallen als een vergoeding een verstrekking vrij te stellen.

Voor een groot aantal posten bestaan bijzondere voorwaarden. Wil een vergoeding of verstrekking in verband met een dergelijke post zijn vrijgesteld, dan moet aan de daarvoor gestelde bijzondere voorwaarde(n) zijn voldaan. Deze voorwaarden kunnen als invulling van de algemene criteria worden beschouwd.

Van de twee criteria voor vrijstelling komt het eerste inhoudelijk overeen met dat wat tot 2001 gold voor vrijstelling van een vergoeding. Tot 2001 was een vergoeding belastingvrij voor zover deze betrekking had op kosten tot verwerving van het loon. Volgens de jurisprudentie zijn dit:

1. kosten die worden opgeroepen door de aard van de dienstbetrekking en die door iedereen die hetzelfde werk doet, worden gemaakt; of
2. kosten die verband houden met de persoonlijke levenssfeer van de werknemer en
   1. objectief kunnen bijdragen aan een behoorlijke vervulling van de arbeidsovereenkomst; en
   2. meer bedragen dan de kosten van personen die wat betreft inkomen, vermogen en gezin met de werknemer vergelijkbaar zijn, maar die niet hetzelfde werk doen.

Voorbeelden kosten

Kosten die onder punt 1 vallen, zijn bijvoorbeeld de kosten van vakliteratuur of de kosten van een overall voor een schilder. Kosten die onder punt 2 vallen, zijn bijvoorbeeld extra uitgaven in verband met de arbeidsovereenkomst voor eten of drinken of voor gewone kleding. Omdat geen inhoudelijk wijziging is beoogd, blijft de jurisprudentie die onder de vóór 2001 geldende wetgeving is gewezen met betrekking tot kostenvergoedingen en aftrekbare kosten van een dienstbetrekking, voor de invulling van het eerste criterium maatgevend.

Criterium 2

Met de introductie van het tweede criterium (kosten die verband houden met de persoonlijke levenssfeer van de werknemer) is beoogd om een dynamische ontwikkeling van de vrijstelling van vergoedingen en verstrekkingen mogelijk te maken. Het criterium moet het mogelijk maken om de vrijstelling van vergoedingen en verstrekkingen aan te passen aan maatschappelijke ontwikkelingen. Als voorbeeld van een dergelijke ontwikkeling wordt in de parlementaire stukken die behoren bij het wetsvoorstel, de belastingvrije vergoeding en verstrekking van bedrijfsfitness en outplacement genoemd. Door de gewijzigde maatschappelijke opvattingen over de zorg die de werkgever behoort te hebben voor het welzijn van de werknemer en de begeleiding van zijn ontslag, worden nu dergelijke vergoedingen en verstrekkingen niet meer als beloning ervaren.

Onbelaste vergoedingen

Sinds 2004 mag er niet meer op de werkvloer worden gerookt. Daarom kunnen vanaf die datum de kosten van een cursus 'stoppen met roken' onbelast door een werkgever worden vergoed. Dit is een voorbeeld van een vergoeding van kosten die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als een beloningsvoordeel wordt ervaren. Om deze reden zijn dan ook zowel verstrekkingen als vergoedingen voor dergelijke posten onbelast.

Verschil tussen vergoedingen en verstrekkingen

• Voor de loonheffingen is een verstrekking in principe een beloning in natura.
• Voor de loonheffingen is een vergoeding een beloning in geld.
• Een vergoeding is vrijgesteld als deze voldoet aan de in de wet gestelde voorwaarden.
• De vrijstelling geldt voor het bedrag dat ligt boven een in de wet genoemde drempel en beneden een in de wet genoemde limiet.
• Voor een verstrekking geldt dat steeds de waarde ervan in het economisch verkeer moet worden vastgesteld. Die waarde is onbelast voor zover aan de daarvoor in de wet gestelde voorwaarden wordt voldaan.
• Vanaf 2001 zijn vrijwel alle forfaitaire waarderingsnormen afgeschaft. Daarvoor in de plaats zijn vrijstellingsnormen gekomen die gelden voor zowel vergoedingen als verstrekkingen. De consequentie hiervan is dat als een verstrekking niet volledig is vrijgesteld, vanaf 2001 de waarde ervan moet worden vastgesteld volgens de algemene regels voor loon in natura. Belast is dan de waarde in het economisch verkeer of de lagere besparingswaarde als de aard van de werkzaamheden het ge- of verbruik van het loon in natura met zich meebrengt. Dit geldt uiteraard alleen voor zover deze waarde hoger is dan het vrijstellingsbedrag.

Schatting in economisch verkeer

U moet in principe steeds een schatting maken van de waarde in het economisch verkeer of eventueel de lagere besparingswaarde van de verstrekking zonder dat hierbij kan worden teruggevallen op forfaitaire waarderingsnormen.

In de praktijk kan de belastbare waarde van een verstrekking worden gesteld op het bedrag van de vrijstellingsnorm. Dit lijkt in ieder geval wel de bedoeling te zijn. Veel vrijstellingsnormen zijn namelijk ontleend aan de tot 2001 geldende forfaitaire waarderingsnormen (zie Overzicht van de bijzondere regels bij de belangrijkste vergoedingen en verstrekkingen voor meer informatie).

Hierna volgt een voorbeeld van de fiscale consequenties die de verstrekking van een zakelijke maaltijd in een bedrijfskantine heeft. Om het verschil in de systematiek duidelijk te maken wordt ervan uitgegaan dat de regeling inzake de maaltijden in de bedrijfskantine van toepassing is en dat de maaltijd niet onder de regeling voor maaltijden met een meer dan bijkomstig zakelijk belang valt.

Fiscale consequenties verstrekking zakelijke maaltijd in bedrijfskantine

Doordat mevrouw Andriessen moet overwerken, gebruikt zij een warme maaltijd ter waarde van € 10,20 in de bedrijfskantine. Mevrouw Andriessen behoeft voor de maaltijd niets aan haar werkgever te betalen.

Er is in dit geval sprake van een verstrekking door de werkgever. Er moet worden vastgesteld wat de waarde van de verstrekte maaltijd in het economisch verkeer is. Voor zover deze waarde meer is dan de vrijstellingsnorm, is deze onbelast. De waarde in het economisch verkeer van de verstrekte maaltijd is € 10,20. Dit is meer dan de vrijstellingsnorm. Die is namelijk € 4,20 voor een warme maaltijd en € 2,20 voor een lunch (cijfers 2010). In de situatie van mevrouw Andriessen wordt dus een bedrag van € 4,20 tot het loon gerekend. Is echter de waarde in het economisch verkeer (of de besparingswaarde als de dienstbetrekking het ge- of verbruik van de verstrekking met zich meebrengt) van de verstrekking lager, dan mag deze lagere waarde tot het loon worden gerekend. Aangezien de arbeidsovereenkomst het gebruik van de maaltijd meebrengt, mag in het geval van dit voorbeeld voor de bepaling van de waarde van het loon in natura worden uitgegaan van de lagere besparingswaarde. Als de besparing voor mevrouw Andriessen slechts € 2,27 zou zijn, hoeft slechts dit bedrag tot het loon te worden gerekend en niet het bedrag van € 4,20. Gezien de lage vrijstellingsnorm wordt in de praktijk nagenoeg altijd aangesloten bij de vrijstellingsnorm.

 In de Fiscale vereenvoudigingwet 2010 is de werkkostenregeling opgenomen: een voorstel dat de huidige regels voor vrije vergoedingen en vertrekkingen ingrijpend zal veranderen. De verwachting is dat de regeling per 1 januari 2011 wordt ingevoerd.

De loonheffingen kennen een veelvoud aan regels voor de (on)belastbaarheid van specifieke vergoedingen en verstrekkingen, bijvoorbeeld voor vaste kostenvergoedingen, zakenlunches en telefonie. Als vereenvoudiging van deze regels is tijdens Prinsjesdag 2009 de werkkostenregeling voorgesteld. Deze regeling houdt in dat werkgevers op jaarbasis maximaal 1,5% van de totale fiscale loonsom voor onbelaste vergoedingen en verstrekkingen mogen gebruiken. Vergoedingen en verstrekkingen die de budgetruimte van 1,5% van de loonsom te boven gaan, worden belast met een eindheffing van 80% bij de werkgever, met uitzondering van een aantal 'gerichte' vrijstellingen.

In beginsel vallen alle vergoedingen en verstrekkingen onder de budgetruimte. Uitzondering hierop vormen de volgende vergoedingen en verstrekkingen waarvoor een gerichte vrijstelling geldt. Dit betekent dat deze vergoedingen en verstrekkingen onbelast kunnen blijven zonder dat deze de budgetruimte van 1,5% van de loonsom beïnvloeden. Het betreft:

• zakelijke reiskosten, inclusief woon-werkverkeer;
• tijdelijke verblijfkosten in het kader van de dienstbetrekking;
• kosten van cursussen, seminars, symposia, studiereizen en dergelijke, inclusief de reis en het verblijf, en kosten van een opleiding en studie;
• kosten van outplacement;
• de 30%-vergoeding voor extraterritoriale kosten; en
• de vergoeding van verhuiskosten na het verplaatsen van een bedrijf.

Naast de gerichte vrijstellingen vallen de zogenoemde 'intermediaire kosten' buiten de regeling en kunnen onbelast worden vergoed. Hiermee worden de kosten bedoeld die een medewerker betaalt, maar die feitelijk voor rekening van de werkgever behoren te komen. Een exacte definitie van deze intermediaire kosten is (nog) niet voorgesteld. Verder zal voor een aantal vergoedingen en verstrekkingen door de werkgever een specifieke waardering gaan gelden.

 De mogelijke eindheffing van 80% dwingt werkgevers om het pakket aan vergoedingen en verstrekkingen inzichtelijk te maken om zodoende de feitelijke lasten onder de nieuwe regeling te kunnen overzien.